158.01. Kıymeti Düşen ve Zayi Olan Emtia

VUK’un 278. maddesine göre; yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadı kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeliyle değerlenir.

İktisadı kıymetlerin tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli bir azalış vaki olması halinde “kıymeti düşen emtia” olarak değerlendirilmiştir. Diğer bir ifadeyle az da olsa ticari bir değeri olan iktisadi kıymetler bu kapsama girmektedir. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından “kıymeti düşen emtia” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu doğrultuda hurdalar, döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların da kıymeti düşen bir mal olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Zayi olan malların ise vergi mevzuatında doğrudan bir tanımı yapılmamış olmakla birlikte; aktife kayıtlı olmasına rağmen fiziki olarak yok olan, ya da fiziken mevcut olmakla birlikte ticari bir değeri kalmamış (sıfır değerli) malları ifade ettiği şeklinde tanımlama yapılması mümkündür.

Fiziken yok olan malların (çalınma, kaybolma) zayi olduğu açıktır. Ancak fiziken mevcut olan malların zayi olan mal olarak değerlendirilebilmesi için iktisadi kıymetinin olmadığına yönelik takdir komisyonu kararı tevsik edici belge olarak kullanılmalıdır. Takdir komisyonu ilgili emtiaya düşük değer biçtiği durumlarda “kıymeti düşen emtia”; sıfır değer biçtiği durumlarda (kullanım süresi geçen) ise “zayi olan mallar” için geçerli olan hükümler uygulanmalıdır.

İktisadi kıymetlerin “Kıymeti düşen emtia” ve “Zayi olan mal” ayrımı; KDV indirimi, doğrudan giderleştirme ya da fevkalade amortisman uygulaması işlemleri açısından önem arz etmektedir.

Kıymeti Düşen ve Zayi Olan Emtiaların Değerlemesi:

VUK’un 278. maddesinde belirtilen nedenlerle “kıymeti düşen” ya da “zayi olan” mallar emsal bedeli ile değerlenir. VUK’un 278. madde hükmü, zayi olan ve kıymeti düşen emtia için geçerli olduğu gibi, amortismana tabi iktisadi kıymetler içinde geçerlidir.

VUK’un 267. maddesinde yer alan emsal bedelin, 1 ve 2. sıraların uygulanma imkânı bulunmamaktadır. Bu nedenle 3. sırada yer alan takdir esasına göre emsal bedelin tespit edilmesi gerekecektir.

Takdir komisyonuna başvurmadan önce, malların zayi olmasına neden olan olay; mahkeme, itfaiye, polis ve benzeri makamlara tespit ettirilmelidir.

Gider Olarak Dikkate Alınabilecek Durumlar:

Kıymeti düşen ve zayi olan mal bedellerinin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasıyla ilgili herhangi bir farklılık bulunmamaktadır. Tek farklılık ATİK’lerin kıymet düşüklüğü hallerinde doğrudan giderleştirme yerine fevkalade amortisman uygulamasının söz konusu olmasıdır.

VUK’un 278. maddesinde belirtilen nedenlerle “kıymeti düşen” ya da “zayi olan” mallardaki değer düşüklükleri gider/maliyet olarak dikkate alınabilmektedir. Söz konusu maddede belirtilen nedenler; yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller şeklinde sıralanmıştır.

Giderleştirme açısından dikkat edilmesi gereken en önemli husus, takdir komisyonu kararının alınmasının gerekliliğidir. Bu doğrultuda; emtia ve ATİK’lerin giderleştirme durumu aşağıdaki tabloda özetlenmiştir. Buna göre;

• Kıymeti düşen emtialar aktifte varlıklarını korudukları için her daim satışa konu edilebileceklerdir. Ancak zayi olan mallar aktiften silinecekleri için satılmaları söz konusu olamayacaktır.
• Kıymeti düşen iktisadi kıymetlerin aynen ya da onarılmak suretiyle kullanılması mümkün olmayanlar hurda olarak değerlendirilmelidir. Hurdaların satışı KDV 17/4-g maddesi kapsamında istisnadır. Aynen ya da onarılmak suretiyle kullanılması mümkün olanlar ise hurda olarak değerlendirilmeyecek ve KDV’li olarak satılabilecektir.
• Kıymeti düşen iktisadi kıymetlerin (hurda ya da hurda olmayan) değerleme günü beklenmeden zararına satılması durumunda, zararın gider olarak dikkate alınabilmesi için takdir komisyonu kararının alınmasının zorunlu olup olmadığına ilişkin maliye tarafından verilmiş herhangi bir görüş bulunmamaktadır. Kanaatimiz; değerleme gününden önce satılması halinde, değerleme yapılmasına, dolayısıyla takdir komisyonuna başvurulmasına gerek olmadığı yönündedir. Bu doğrultuda satılan iktisadi kıymetin kayıtlı değeri ile satış bedeli arasındaki olumsuz farkın kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.
• Takdir komisyonu veya kaza mercilerinin kararına göre kıymeti düşen mal için karşılık ayrılabilir. Takdir komisyonu zayi olan malın kıymetinin tamamen düştüğüne karar verirse, değer düşüklüğü karşılığı hesabı açılmasına gerek kalmaz. Zayi olan mal olarak değerlendirilip zarar yazılmak suretiyle doğrudan kapatılır.
• Sigortadan tazminat alınması veya hasarlı malın satılması halinde ayrılan karşılıkla ilgili gerekli düzeltme yapılır.
• Çalınma ve kaybolma halinde, malların zayi olduğundan bahisle VUK’un 278. maddesi çerçevesinde işlem yapılması mümkün değildir. Çalınan veya kaybolan mallar, maliyet bedeli üzerinden kanunen kabul edilmeyen gider hesabına alınmak suretiyle muhasebeleştirilmelidir. Amortisman yoluyla tamamen itfa edilmiş ATİK’lerin zayi olması halinde ise; ATİK’in kayıtlı değeri ile amortisman değeri karşılıklı kapatılarak iktisadi kıymetin aktiften çıkartılabileceği, bunun için takdir komisyonu kararına gerek olmadığı, ancak zayi olduğuna ilişkin sayım tutanakları vb belgelerin tevsik amacıyla saklanması gerektiği kanaatindeyiz. 
• Kıymeti düşen veya zayi olan emtiaların sigortalı olması ve sigortadan tazminat alınması halinde, alınan sigorta tazminatı emtianın değerinden fazla olursa, bu fazlalık doğrudan kâra alınacaktır. Değer düşüklüğü nedeniyle karşılık ayrılması ve gider yazılması söz konusu olmayacaktır. Bu durum takdir komisyonuna başvuru yapılmaksızın işlem yapılmasına imkân tanımaktadır. 
• Sigorta tazminatın zarardan az olması halinde, zararın sigorta tazminatından fazla olan kısmının gider yazılabilmesi için VUK’un 278. maddesi hükmü doğrultusunda emsal bedeliyle değerlenmesi (Takdir komisyonu kararının alınması) gerekmektedir. Bu durumda sigorta tazminatı tutarı emtia bedelinden mahsup edilip kalan kısmı gider yazılabilecektir.
• 213 sayılı Kanunun 275. maddesine göre ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi gereken emtiada, ambalaj malzemesinin bedeli imal edilen emtianın maliyet bedeli içerisine dâhil edilmektedir. Kıymeti düşen emtianın ambalaj malzemesi ile birlikte imha edilmesi durumunda, emtianın maliyet bedeli içerisinde yer alan ambalaj malzemesi bedelinin de aynı Kanunun 278. maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Ambalaj malzemesinin emtiayla birlikte imha edilmemesi ve hurda olarak tekrar kullanılabilecek nitelikte olması halinde, söz konusu malzemelerin emsal bedelle değerlenerek kayıtlarda izlenmesi gerekmektedir.
• Kıymeti düşen emtianın maliyet bedeli ile emsal bedeli arasındaki fark, takdir komisyonu kararının veya tutanağın mükellefe tebliğ edildiği dönemde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
• VUK’a eklenen 278/A maddesiyle; bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtianın emsal bedelinin, takdir komisyonu kararı olmaksızın mükelleflerce belirlenebilmesine imkân sağlamıştır. Bu uygulamanın usul ve esasları 496 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 9-22 maddelerinde yer verilmiştir.

Kıymeti düşen ve zayi olan malların KDV indirimi karşısındaki durumu aşağıdaki gibi özetlenebilir.

*Kıymet düşen iktisadi kıymetler hurda mahiyetinde ise satışlarında KDV 17/4-g istisnası uygulanacağı için; satış esnasında, KDV Kanunu’nun 30/a ve 30/c maddelerine göre; ATİK’lerin kullanılmayan süreye isabet KDV’si, emtiaların ise KDV’sinin tamamı indirimlerden tenzil edilmelidir.

**Zayi olma durumunda takdir komisyonu kararı alınmaması halinde, Emtia veya ATİK bedelinin KKEG yapılan kısmı için yüklenilen KDV, KDV Kanunu’nun 30/d maddesine göre indirimlerden tenzil edilmelidir. Diğer taraftan zayi olma durumunda takdir komisyonu kararı alınsa bile, ATİK’lerin kullanılmayan süreye isabet eden KDV’si, emtiaların ise KDV’sinin tamamı indirimlerden tenzil edilmelidir (deprem, sel felaketi ve mücbir sebepli yangın hariç). Sigortadan tazminat alınmış olması bu durumu etkilememektedir.

Diğer Kurum ve Kuruluşlarca İmha İşleminin Yapılması:

İmha işlemi, esas itibariyle, takdir komisyonu nezaretinde gerçekleştirilir.

Son kullanma tarihinin geçmesi veya kalite standartlarına uygun olmamaları ya da çevreye ve insan sağlığına zarar verecek nitelikte olmaları gibi nedenlerle imha edilmesi mecburiyeti bulunan emtianın takdir komisyonuna başvurulmaksızın ilgili bakanlık veya yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle malların imha edilebilmesi de mümkündür.

Bu durumda, imha edilecek emtianın niteliğine göre, ilgili mevzuat gereği yetkili/ilgili bakanlık veya kurum görevlileri ve bu emtiayı imha etmeye yetkili müessese ile mükellefin temsilcilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde imha işleminin yapılması ve bu durumun komisyon tarafından tutanakla tespit edilmesi kaydıyla, imha işleminin takdir komisyonu nezdinde yapılması ve mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi görevlilerinin söz konusu imha komisyonuna katılımı aranmaz.

Mükelleflerce bu şekilde gerçekleştirilen imha işlemine ilişkin düzenlenen tutanağa dayanılarak gerekli yasal kayıtlar yapılır. Değer düşüklüğünün yasal kayıtlara intikal ettirilebilmesi için ayrıca takdir komisyonu kararı aranmaz. Ancak, söz konusu imha tutanağı ile imha işlemine dayanak diğer belge ve vesikaların istenildiğinde ibraz edilmek üzere mükelleflerce muhafaza edilmesi zorunludur.

Buna göre; Gümrük Müdürlüğü ve diğer kurumlar tarafından tutanakla imha edilen ürünler ile ilgili değer düşüklüğü kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınır. KKEG yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

Kıymeti Düşen Emtianın Hurda Olarak Satışında Muhasebeleştirme:

Örnek: Hurda olarak satışı yapılan ATİK’e (makine) ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Hurda Satış Bedeli : 500,00 TL

Kayıtlı Değer : 100.000,00 TL

İktisapta Yüklenilen KDV : 18.000,00 TL

Birikmiş Amortisman : 80.000,00 TL

Faydalı Ömrü : 5 Yıl,

Kullanılan Süre : 4 Yıl,

Hurda satış kaydı:

KDV tenzil kaydı

Hurda olarak satışı yapılan kıymeti düşen ATİK için; hem satıştan hem de KDV tenzili dolayısıyla 659 hesaba kaydedilen tutarların kazançtan indirilebilmesi için, VUK’nun 278. maddesindeki emsal bedel ile değerlenmesine (Takdir komisyonu kararına) gerek bulunmamaktadır. İster emtia olsun ister ATİK olsun giderin KKEG yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Satış olmadığı durumlarda ise kıymeti düşen tutarı kazançtan indirebilmek için VUK’nun 278. maddesine göre takdir komisyonu değerlemesi zorunludur.

Hurda olarak satışı yapılan ürün emtia olsaydı, KDV’nin tamamının (18.000,00 TL) indirimlerden tenzil edilmesi gerekecekti…

Zayi Olma Durumunda Muhasebeleştirme:

Bir iktisadi kıymetin zayi olması durumunda; aşağıdaki gibi muhasebeleştirme yapılmalıdır.

İktisadi kıymetin zayii olması nedeniyle aktiften çıkış kaydı

* Aktiften çıkış için takdir komisyonuna başvurulduğu durumlarda aktiften çıkış için takdir komisyonu kararı beklenmelidir.

Sigortadan Tazminat Alınması

* KDV 30/1-c'ye göre kullanılmayan süreye isabet eden KDV indirimlerden tenzil edilmiştir.

Sigortadan tazminat alınmaması ve takdir komisyonu kararı bulunması durumu

*Kazançtan İndirilir (KKEG yapılmaz)

** KDV 30/1-c'ye göre kullanılmayan süreye isabet eden KDV indirimlerden tenzil edilmiştir.

Sigortadan tazminat alınmaması ve takdir komisyonu kararı bulunmaması durumu

* KKEG'ye isabet eden KDV, KDV 30/1-d'ye göre indirimlerden tenzil edilmiştir.

Hem satıştan hem de KDV tenzili dolayısıyla 659 hesaba kaydedilen tutarlar takdir komisyonu kararı mevcutsa VUK’nun 278. maddesine istinaden gider olarak dikkate alınabilecektir. Takdir komisyonu kararı bulunmuyorsa KKEG yapılması gerekmektedir. (Emtia ya da ATİK olması durumu değiştirmemektedir.)