170.01. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşleri

Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşi Kapsamı:

Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak beyan edilir. Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.

Bir işin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi kapsamında değerlendirilebilmesi için; 

• Yapılan işin inşaat ve onarım işi mahiyetinde olması,
• İnşaat ve onarım işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi,
• İnşaat ve onarım işinin resmi ve özel taahhütlere (sözlü ya da yazılı taahhüt) bağlı olarak yapılması

gerekmektedir.

Bir işin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi kapsamında olup olmadığını, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4. maddesinde yer alan “Yapım işi” tanımı dikkate alınarak tespit edilmesi gerekmektedir.

Yapım işi: bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini kapsar.

Hizmet işi kapsamında olan işlemler YYİO işi kapsamında değerlendirilemeyecektir. (Hizmet: Bakım ve onarım, taşıma, haberleşme, sigorta, araştırma ve geliştirme, muhasebe, piyasa araştırması ve anket, danışmanlık, tanıtım, basım ve yayım, temizlik, yemek hazırlama ve dağıtım, toplantı, organizasyon, sergileme, koruma ve güvenlik, meslekî eğitim, fotoğraf, film, fikrî ve güzel sanat, bilgisayar sistemlerine yönelik hizmetler ile yazılım hizmetlerini, taşınır ve taşınmaz mal ve hakların kiralanmasını ve benzeri diğer hizmetleri ifade etmektedir.)

Yapım işinin belirlenmiş alıcılara karşı ifa edilmesi halinde KDV tevkifatı durumu ortaya çıkmaktadır.

KDV açısından yapım işi; “Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, dekapaj, taşkın koruma ve benzerlerine ilişkin her türlü inşaat işleridir.

Yukarıda sayılan yapılar ve inşaat işleri ile ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, ısıtma soğutma sistemleri, ses sistemi, görüntü sistemi, ışık sistemi, tamamlama, boya badana dahil her türlü bakım-onarım, dekorasyon, restorasyon, çevre düzenleme, dekapaj, sondaj, yıkma, güçlendirme, montaj, demontaj ve benzeri işler. Bu işler, yukarıda belirtilen yapılarla ilgili olmakla birlikte inşaat işinden sonra veya inşaat işinden bağımsız olarak yapılmaları halinde de bu kapsamda tevkifata tabi tutulur.

Yapım işleri ile birlikte ifa edilen; mimarlık, mühendislik, etüt, plan, proje, harita (kadastral harita dâhil), kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hazırlama ve benzeri hizmetler. Bu hizmetler yapım işlerinden ayrı ve bağımsız olarak verildiği takdirde bu kapsamda değerlendirilmez.”

“Boya badana dâhil her türlü bakım-onarım ve dekorasyon” KDV açısından yapım işi kapsamında değerlendirilmesine rağmen, gelir ve kurumlar vergisi açısından yapım işi kapsamında değerlendirilmemektedir.

İşin Başlangıç Tarihi:

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi kapsamındaki işlerde işin başlangıç tarihi olarak; yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslim tarihi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarih, sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi, sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşmenin imzalandığı tarih esas alınmalıdır.

İşin Bitiş Tarihi:

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

Geçici ve kesin kabul usulü, Kamu İhale Kanunu ve Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesi ile Hizmet İşleri Genel Şartnamesine tabi kamu kesimince ihale olunan inşaat ve onarma işlerinde uygulanmaktadır. Dolayısıyla işverenin idare (kamu kesimi) olduğu durumlarda, geçici kabulün idarece onaylandığı tarih işin bitim tarihidir.

İşverenin idare olduğu, ancak ana yüklenicinin alt yükleniciye (taşeronlara) yaptırdığı işler için, ana yüklenici ile alt yüklenici arasında yapılan sözleşmede, idare ile ana yüklenici arasında yapılan sözleşmenin ayrılmaz bir parçası olduğunun, alt yüklenici tarafından yapılacak işin ana sözleşmeye uygun olacağının kabul ve taahhüt edilmesi halinde, alt yükleniciler açısından işin bitim tarihi olarak, geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarihin esas alınması gerektiği maliye tarafından kabul edilmektedir. Ancak alt yüklenicinin sözleşmesinde, idareyle yapılan ana sözleşmeden bağımsız olarak işin yapılması öngörülmüş ise bu durumda işin fiilen tamamlandığı tarih bitim tarihi olacaktır. -

Özel şirketler tarafından ihale edilen ve birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işleri, Kamu İhale Kanunu’na tabi idarelerce ihale olunan bir inşaat ve onarma işi olmaması nedeniyle, bu işlerin bitim tarihinin tespitinde geçici kabul tutanağının düzenlendiği tarihin değil, işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin dikkate alınması gerekmektedir.

2015 yılından önce verilen özelgelerde “Kamu İhale Kanunu’na tabi olmayan işlerde (şirketlerde/firmalarda) taraflar geçici ve kesin kabul usulünü seçebilecekleri gibi bir başka usulü de seçebilecekleri” ifade edilmiştir. Bu ifadeden, özel şirketlerin de geçici ve kesin kabul usulünü seçebilecekleri, dolayısıyla geçici kabulün taraflarca onaylandığı tarihte işin tamamlandığı şeklinde anlam çıkartılmaktadır. Ancak önceki paragrafta yer verilen 2015 tarihli özelgeden anlaşıldığı üzere, özel şirketler tarafından ihale olunan işlerde taraflar arasında idare bulunmadığı için geçici ve kesin kabul usulünü seçseler dahi, bitim tarihi işin fiilen bırakıldığı tarihtir.

Diğer taraftan işin kısım kısım yapılması kararlaştırılmış olması halinde işin bitiş tarihi olarak, her bir kısmın ayrı ayrı bittiği tarihlerin mi, yoksa bütün kısımların tamamının bittiği tarihin mi dikkate alınacağı hususu önem arz etmektedir. Maliye bu konuda bütün kısımların aynı usul ve esaslara tabi olup olmadığını kıstas olarak dikkate almaktadır. Bu kapsamda;

• İşin her bir faz için anahtar teslim yapılıp yapılmadığı
• Sözleşmenin her bir faz için ayrı ayrı imzalanıp imzalanmadığı,
• Bedelin her bir faz için ayrı ayrı tespit edilip edilmediği,
• İş sürelerinin her bir faz için ayrı ayrı belirlenip belirlenmediği,
• İşin teknik şartlarının her bir faz için ayrı ayrı belirlenip belirlenmediği,
• Cezai şart, yer teslimi, teminat vb.

Hususlarına bakılarak işin tamamlandığı tarihe karar verilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla Maliye’nin görüşüne göre; işin anahtar teslimi yapılması, her bir kısım için tek bir sözleşmenin düzenlenmiş olması, bedelin toplu belirlenmesi, iş süresinin toplu belirlenmesi, işin teknik şartlarının bir bütün halinde oluşturulması, cezai şart, yer teslimi, teminat vb. durumların işin tamamına yönelik olması halinde, bütün kısımların tamamının bittiği tarihin işin bitiş tarihi olarak kabul edilmesi gerekmekte olup, bu tarih itibariyle kar zararın tespit ediliyor olması gerekmektedir. 

Diğer taraftan söz konusu usul ve esasların tamamının ya da işin niteliğini etkileyecek bölümünün sağlanamadığı durumlarda her bir kısmın bitiş tarihinin ve kar zararının ayrı ayrı tespit edilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Yurt Dışı İnşaat

Yurt dışında gerçekleştirilen inşaat ve onarım işleri her ne kadar birden fazla takvim yılına sirayet etse de yurt dışında gerçekleştirilmiş olduğundan Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilemeyecektir.

Gelir ve Kurumlar Vergisi Stopajı

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak “nakden ve hesaben” yapılan hakediş ödemeleri (avanslar dâhil) üzerinden %5 stopaj yapılmalıdır.

Stopaj KDV hariç tutar üzerinden yapılmalıdır. Ancak, avans ödemelerinde henüz KDV açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmediği için avansın brüt tutarı üzerinden stopaj yapılır. Stopajdan sonra kalan net tutar ödenir.  

Kur Farklarında Gelir ve Kurumlar Vergisi Stopajı:

Avans ödemeleri veya cari hesaplardan kaynaklanan kur farkları üzerinden stopaj yapılmalıdır. Dönem sonu değerlemelerinde ortaya çıkan kur farkları üzerinden stopaj hesaplanmamalı, ancak sonrasında yapılacak nakden ve hesaben ödeme işlemleri esnasında toplam kur farkı üzerinden stopaj yapılmalıdır.

Buna göre; döviz üzerinden düzenlenen hak edişlerde, hak edişin onay tarihi ile ödeme tarihi arasında kur artışından kaynaklanan fazla ödemeler yıllara sari inşaat işiyle ilgili olduğundan, istihkak tutarına dahil edilerek Kurumlar Vergisi Kanununun 15/1 maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulması gerekmektedir. Ancak hesaben ödeme hak edişlerin onaylandığı tarih itibarıyla kesinleştiğinden döviz kurunun düşmesi halinde daha önce yapılan ve nihai olarak hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilecek olan vergi kesintisinin düzeltilmesi söz konusu olmayacaktır.

KDV Tevkifatı

KDV Genel Uygulama Tebliğinin,

• (I/C-2.1.3.1/b) ayrımında sayılanlara (Belirlenmiş alıcılar) karşı ifa edilen,
• (I/C-2.1.3.1/a) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilip, KDV dahil bedeli 5 milyon TL ve üzeri olan,

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinden, alıcılar tarafından, yapım işi kapsamında (4/10) oranında KDV tevkifatı yapılır.

Alıcının, Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayrımında sayılanlar arasında yer almaması veya Tebliğin (I/C-2.1.3.1/a) ayırımında sayılanlara yapılan yapım işi bedelinin 5 milyon TL’nin altında olması halinde, ilk yüklenicinin ve alt yüklenicilerin bu kapsamdaki hizmetleri tevkifata tabi tutulmaz.

İlk yüklenicinin Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayrımı kapsamında yer alması halinde, ilk aşamada tevkifat kapsamına girmeyen bu işin kısmen veya tamamen devredildiği alt yüklenicilerden tevkifat yapılır.

Diğer taraftan, Tebliğin (I/C-2.1.3.1/a) ayırımında sayılanlara (KDV mükelleflerine) yapılan 5 milyon TL üzeri yapım işleri ilk aşamada tevkifat kapsamındadır. Bununla birlikte; bunların alt taşeronlarının üstlendikleri yapım işleri, 5 milyon TL’nin üzerinde de olsa, altında da olsa tevkifatlı işlem yapılması gerekmektedir.

Yap-İşlet-Devret şeklinde yapılan işlerde yapım işi kapsamında değerlendirilip tevkifata tabi tutulmalıdır.

KDV'den istisna olan işlemlerde, KDV hesaplanmayacağı için herhangi bir tevkifat söz konusu olmayacaktır.

Müşterek Genel Giderlerden Pay Verilmesi:

VUK’un 275. maddesinin 4. bendine göre; genel idare giderlerinden mamulün maliyetine pay verilmesi ihtiyari olmasına rağmen, GVK’nun 43. maddesine göre; yıllara yaygın inşaat ve onarım kapsamındaki işlerde; müşterek genel gider ve amortisman giderlerinden yıllara yaygın inşaatın maliyetine pay verilmesi zorunludur. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine, müşterek genel gider ve amortismanlardan aşağıda belirtilen ölçülere göre pay verilmelidir.

• Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların birbirine olan nispetine göre,
• Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının birbirine olan nispetine göre,
• Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılmalıdır. 

770 hesap bölümünde de belirtildiği üzere; müşterek genel giderlerden pay verilirken, “Diğer işlere ait satış ve hasılat” tutarına göre yapılan hesaplamada, Maliye, şirketin faaliyet konusuyla ilgili her türlü hasılatın yanında; gayrimenkul, iştirak hissesi, menkul kıymet satışı, temettü, faiz, komisyon, kambiyo (Kur farkı) gelirleri gibi arızı nitelikteki faaliyetlerden elde edilen gelir ve kârlarında “Diğer işlerin hasılatı” kapsamında değerlendirilmesi gerektiği görüşündedir.

Diğer taraftan; sat-kirala-geri al işlemleri hasılatı ile emisyon primi kazançları GVK 43. madde uygulamasında “iş” (faaliyet alanı) olarak değerlendirilemeyeceği için müşterek genel giderlerden pay verilirken, “diğer işlerin hasılatı” olarak dikkate alınmaması gerektiği kanaatindeyiz.

KVK’nın 5/1-h maddesi çerçevesinde istisnaya tabi yurt dışı inşaat işleri GVK 42. madde kapsamında yıllara yaygın inşaat ve onarım işi mahiyetinde olmadığı için GVK’nun 43. maddesine istinaden müşterek genel giderlerden bu işlere pay verilme zorunluluğu bulunmamaktadır. VUK’un 275. maddesinin 4. bendine göre; genel idare giderlerinden yurt dışı inşaat işlerinin maliyetine pay verilmesi ihtiyaridir. Ancak başka işlere müşterek genel giderlerden pay verilmesi gerektiği hallerde, “Diğer işlerin hasılatı” tutarının belirlenmesinde yurt dışı inşaat işinin de dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz.

Diğer taraftan; kullanılan kredilerin yurt dışı inşaat işlerinde harcanması halinde, bu kredilerden kaynaklanan faiz ve kur farkları doğrudan yurt dışı inşaat onarım işinin iktisabıyla ilgili olduğu için yurt dışı inşaat onarım işinin maliyeti olarak dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz.

Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılacaktır.

KKEG mahiyetindeki müşterek genel giderlerin dağıtıma tabi tutulup tutulmaması vergisel sonuç doğurmayacağı için (her iki dönemde de KKEG yapılacağı için) dağıtıma tabi tutulmayabilir. Ancak zarar durumu nedeniyle vergisel sonuç doğurma durumu ortaya çıkar ise dağıtıma tabi tutulması daha doğru olacağı kanaatindeyiz.

Muhasebeleştirme:

Her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderleri ayrı bir defterde veya tutmakta olan defterlerin ayrı sayfalarında göstermesi zorunludur. Dolayısıyla her bir projeye ait maliyet ve hasılatlar ayrı olarak takip edilmelidir.

Yıllara yaygın inşaat işi yapan yükleniciler tarafından yapılan maliyetler, 740 hesapta toplandıktan sonra dönem sonlarında 170 hesaba aktarılmalıdır. Bu şekilde 170 hesapta toplanan maliyetler ise iş tamamlandığı dönemde 622 hesaba (622/170) aktarılmalıdır.

Birden çok yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapan şirketler, maliyetleri her bir iş için ayrı ayrı takip etmelidir.

Kazancın Beyanı:

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi kazancı stopaja tabi tutulduğu için geçici vergi beyanlarına (İşin bitiminden sonraki geçici vergiler dâhil) dâhil edilmeyecek, doğrudan gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Ancak yıllara yaygın inşaat tamamlandıktan sonra oluşan hasılat ve maliyetler ilgili dönemin kazancı ile ilişkilendirilerek hem geçici vergi hem de kurumlar vergisi beyanlarına yansıtılacaktır.

Yapım İşine İlişkin Örnekler: