264.01. Özel Maliyet Bedeli Uygulaması

Bedelsiz olarak kiralayana bırakılması

Kiralanmış olan gayrimenkul için yapılan özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiralayana devredilmesinin ayni kira ödemesi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu doğrultuda; işyerinin boşaltılması neticesinde kiraya verene bırakılan iktisadi kıymetler için kiracı, emsal bedeli üzerinden kiraya verene KDV’li fatura düzenlemesi gerekmektedir.

Karşılığında ise kiraya veren tarafından kiracı adına KDV’li “kira” faturası düzenlenmelidir. Kiraya verenin mükellef olmaması durumunda; kira gideri, kiracı tarafından düzenlenecek gider pusulası ile tevsik edilmelidir.

Kiralamaya konu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dâhil olmaması halinde, devredilen iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek emsal değeri üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/1-5-a maddesine istinaden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Özel maliyete konu tesislerin yıkılarak kira konusu mahallin eski haline getirilmesi suretiyle tahliye edilmesi halinde, bu kapsamda yapılan harcamaların da yapıldığı yılda bir defada gider yazılması icap etmektedir.

Kira Süresi Dolmadan İşyerinin Boşaltılması

Kira süresi dolmadan işyerinin boşaltılması halinde özel maliyet bedelinin itfa edilmemiş kısımları kiralanan işyerinin boşaltıldığı yılda bir defada gider yazılmalıdır.

Kiracı tarafından, özel maliyet niteliğindeki harcamaları dolayısıyla yüklenilen ve fatura vb. belgelerde gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılmasında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.

Özel Maliyet Örnek Uygulama:

20.06.2019 tarihinde 10 yıllığına kiralanan taşınmaz için, 10.08.2019 tarihinde 1.000.000,00 TL (+ 180.000,00 TL KDV) bedelli özel maliyet harcaması aktifleştirilmiştir.

2019 yılında özel maliyet amortismanı aşağıdaki gibi olmalıdır.

15.03.2021 tarihinde kira sözleşmesi feshedilmiş ve taşınmaz boşaltılmıştır.

Bu aşamada, özel maliyet konusu iktisadi kıymetlerin;

• Yıkılarak, kira mahallinin eski haliyle iade edilmesi,
• Kiraya verene bedelsiz bırakılması

Gibi iki farklı durum ortaya çıkmaktadır.

VUK’nun 327. maddesine göre; kira süresi dolmadan, kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.

Buna göre; özel maliyete konu unsurlar yıkılarak, kira mahallinin eski haliyle iade edilmesi halinde kiracı tarafından aşağıdaki muhasebeleştirme işlemi yapılmalıdır.

Diğer taraftan; kira süresi dolmadan ya da kira süresi dolduktan sonra işyeri boşaltıldığında; özel maliyete konu iktisadi kıymetlerin, kiraya verene bedelsiz tesliminde, emsal bedelleri üzerinden;

• Kiraya veren tarafından kira faturası, kiraya verenin mükellef olmaması durumunda kiracı tarafından gider pusulası düzenlenmesi,
• Kiracı tarafından kiralayan adına fatura düzenlenmesi,

gerekmektedir.

Bu durumda; özel maliyet harcamalarının emsal bedelinin (Takdir komisyonu kararı ile tespit edilen bedelin) 950.000,00 TL olduğunu varsaydığımızda, bu bedel üzerinden karşılıklı (kiracı ve kiralayan) fatura düzenlenmesi ve kiracı tarafından aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Düzenlenen faturanın muhasebeleştirilmesi:

Mülk sahibi faturasının muhasebeleştirilmesi:

Kiralamaya konu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dâhil olmaması halinde kiracı tarafından düzenlenen gider pusulası aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir.

Kiralamaya konu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dâhil olmadığı durumlarda; mülk sahibi tarafından KDV’nin ve GMSİ stopajının kiracıya ödenip ödenmeyeceği kararlaştırılabilir. Kiracıya KDV’nin ödenmeyeceği, ancak GMSİ stopajının ödeneceği hususunda anlaşma sağlanmış ise gider pusulasının KDV dâhil bedel ile düzenlenerek örnekteki gibi tamamının giderleştirilebileceği kanaatindeyiz.

KDV’nin de GMSİ stopajı gibi kiracıya ödeneceği kararlaştırılmış ise bu durumda KDV hariç gider pusulası düzenlenerek buna göre muhasebeleştirme yapılmalıdır.

Diğer taraftan GMSİ Stopajı ve KDV’nin her ikisinin de mülk sahibi tarafından kiracıya ödenmeyeceği kararlaştırılabilir. Bu durumda örneğe göre, 1.401.250,00 TL üzerinden gider pusulası düzenlenmesi, tamamının giderleştirilmesi ve buna göre muhasebeleştirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Ödenmeyen KDV ve GMSİ Stopajının kiracı tarafından giderleştirilmesi konusunda maliyenin herhangi bir görüşü bulunmamaktadır. Olumsuz yorum yapılması durumunda, fatura ve gider pusulasının aynı tutarda düzenlenmesi gerektiği, GMSİ Stopajı ve KDV tutarlarının mahiyet itibariyle alacak olduğu iddia edilip, gider reddiyatı yapılması ihtimal dâhilindedir. Ancak bu görüşe katılmamaktayız.

Yap-İşlet-Devret Kapsamında Yapılan Binalarda, Özel Maliyet Durumu:

Bir şirketin, arsa sahibi ile yaptığı yap-işlet-devret sözleşmesine istinaden bina inşa etmesi halinde yapılan harcamalar maliye tarafından özel maliyet bedeli olarak kabul edilmemektedir. Bu doğrultuda;

• Yapılan binaların tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, binanın arsa sahiplerine teslim edildiğinin kabul edilmesi, bina yapım hizmeti nedeniyle, harcamalara emsale uygun bir kâr marjı eklenerek, arsa sahiplerine fatura düzenlenmesi ve oluşan kazancın da kurum kazancına dâhil edilerek vergilendirilmesi,
• Fatura edildikten sonra alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın ise, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine göre hesap edilen tutarın, ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek kira gideri olarak dikkate alınması,
• İlgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahiplerine hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmesi, arsa sahibinin şahıs olması halinde GVK’nun 94. maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması, arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,
• Arsa sahibinin şahıs olması halinde; GVK’nun 72. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarların tahsil hükmünde olduğu, GVK’nun 86/1-c maddesinde yer alan haddin aşılması halinde, söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi,

gerekmektedir.