360.04. Dar Mükellef Kurum Tarafından Türkiye’de İştirak Hissesi Satışı

Satış İşleminin KDV Açısından Değerlendirilmesi:

Türkiye’de yapılan; ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.

Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisselerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den istisnadır.

Bu çerçevede;

• Dar mükellef kurum tarafından Türkiye’de yapılan söz konusu iştirak hissesi teslimleri KDV’ye tabidir.
• Ancak İştirak iki yıl geçtikten sonra teslim edildiği için; KDV Kanunu’nun 17/4-r kapsamında istisna uygulanmasının mümkün olduğu, bu kapsamda KDV hesaplanmasına gerek olmadığı kanaatindeyiz.

Kurumlar Vergisi Açısından:

Kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceklerdir. Bu kapsamda dar mükellef kurumun sadece Türkiye’de iştirak hisselerinin elden çıkartılmasından kaynaklanan kazancı Türkiye’de vergilendirilebilmektedir.

Dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan gelir unsurları; ticarî kazanç, zirai kazanç, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlar şeklindedir.

Bu kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimî temsilci bulundurulması konularında, Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.

Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancıdır.

Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından diğer kazanç ve iradın, bu kazanç veya iradı doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi durumunda kazancın Türkiye’de elde edildiği kabul edilmektedir.

Bu kapsamda; dar mükellef kurum tarafından Türkiye’de yapılan iştirak hissesi satışlarından elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi, Türkiye’de elde edilmesi dolayısıyla da Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanunu’nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanacağı ifade dilmiştir.

Kur Farkı İstisnası: Diğer kazanç ve iratlara ilişkin olarak Türkiye’ye bizzat getirilen nakdî veya aynî sermaye karşılığında elde edilen menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin elden çıkarılması sırasında oluşan kur farkı kazancına dair hükümler hariç olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununda yer alan vergilendirmeme hususundaki istisna, kayıt, şart ve sürelere ait sınırlamalar dikkate alınmaz.

Dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye’ye bizzat getirdikleri nakdî veya aynî sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının hesabında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmaz. Şu kadar ki, bu mükelleflerin Türkiye’de elde ettikleri kazançların, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye’de menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticarî kazancın hesabında dikkate alınır. Kur farkından doğan kazançların hesabında, menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisabına tahsis edilen yabancı sermayenin bu kıymet veya hisselerin iktisap tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Yeni Türk Lirası karşılığı ile bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılması tarihindeki aynı miktar yabancı sermayenin Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Yeni Türk Lirası karşılığı arasındaki fark esas alınır.

Buna göre; dar mükellef kurum tarafından Türkiye’de yapılan iştirak hissesi satışlarından elde edilen kazanç gelir vergisi kanununa göre hesaplanacak ancak gelir vergisi kanununda yer alan istisnalardan sadece iştirak hissesi satışındaki kur farkı kazançları için yararlanılabilecektir.

KVK 5/1-e İstisnası: Diğer taraftan kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

Söz konusu KVK 5/1-e istisna hükmünden, dar mükellef kurumlarda dâhil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir.

İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacaktır.

Dar mükellef kurumun iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazancın %75’lik kısmının KVK 5/1-e istisnasından yararlanabilmesi için paranın beş yıl boyunca dar mükellef kuruma ait Türkiye’deki banka hesabında tutulması ve bu süre içerisinde tasfiyeye girmemesi gerekmektedir. Satış bedelinin ana merkeze aktarılması, diğer bir ifadeyle Türkiye’deki bankadan yurt dışındaki banka hesaplarına transfer edilmesi halinde söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün olmayacaktır.

Beyan Zamanı: Dar mükellefiyete tâbi olan yabancı kurumların vergiye tâbi kazancının Gelir Vergisi Kanununda yazılı diğer kazanç ve iratlardan (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç) ibaret bulunması halinde, yabancı kurum veya Türkiye’de adına hareket eden kimse, bu kazançları elde edilme tarihinden itibaren 15 gün içinde beyanname ile bildirmek zorundadır.

Beyanname Verilecek Vergi Dairesi: Özel beyan zamanı tayin olunan gelirlerle ilgili kurumlar vergisi beyannamesi; taşınırların ve hakların elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratlarda mal ve hakların Türkiye’de elden çıkarıldığı yerin, diğer hallerde Maliye Bakanlığınca belirlenen yerin vergi dairesine verilir.

Tarhiyatın Muhatabı: Dar mükellefiyete tâbi yabancı kurumların vergisi, bunlar hesabına Türkiye’deki müdür veya temsilcileri; müdür veya temsilcileri mevcut değil ise kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına tarh olunur.

Ödeme Süresi: Dar mükellefiyette kurumlar vergisi; özel beyannameyle bildirilenler ile tarhiyatın muhatabının Türkiye’yi terk etmesi veya tasfiye ve birleşme hallerinde verilecek beyannamelerde ise beyanname verme süresi içinde ödenecektir.

Kar Dağıtımı Vergi Kesintisi: Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/6. maddesine göre; yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde %10 oranında (4936 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı) kurumlar vergisi kesintisi yapılır.

ÇVÖA’sı Açısından:

Örneğin Türkiye Cumhuriyeti ile Birleşik Arap Emirlikleri Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın “Sermaye Değer Artış Kazançları” başlıklı 13/4. maddesinde; “4. 1, 2 ve 3 üncü fıkralarda belirtilenlerin dışında kalan varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar, yalnızca elden çıkaranın mukim olduğu Akit Devlette vergilendirilecektir. Bununla beraber, diğer Akit Devlette elde edilen ve bundan önceki cümlede bahsedilen sermaye değer artış kazançları, iktisap ve elden çıkarma arasındaki süre bir yılı aşmadığı takdirde, diğer Akit Devlette vergilendirilebilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, dar mükellef kurumun daha önce Türkiye’de satın almış olduğu iştirak hisselerini/hisse senetlerini elden çıkarmasından doğan kazançları vergileme hakkı BAE’lerine aittir. Diğer taraftan BAE mukimi dar mükellef kurum Türkiye’den elde ettiği söz konusu kazançlar, hisse senetlerinin iktisap tarihi ile elden çıkarılması arasındaki sürenin bir yılı aşmaması durumunda Türkiye’de de vergilendirilebilir. Anlaşma’nın Türkiye’ye vergi alma hakkı tanıdığı durumlarda vergileme yukarıda verilen iç mevzuat hükümleri çerçevesinde yapılacaktır. Bu durumda Türkiye’de vergilendirilen söz konusu sermaye değer artış kazançları, anlaşmanın 23/2 maddesi uyarınca, BAE’lerinde beyan edilen vergiden mahsup edilmek suretiyle çifte vergilendirme önlenmelidir. Bazı ülkelerde ise istisna uygulanmaktadır.

Görüleceği üzere iç mevzuata göre; dar mükellef kurumun daha önce Türkiye’de satın almış olduğu iştirak hisselerini/hisse senetlerini elden çıkarmasından doğan kazançlar iç mevzuata göre vergilendirilmekte iken, iktisap süresi bir yılı geçenler için ÇVÖA 13/4. maddesine göre Türkiye’nin vergilendirme hakkı bulunmamaktadır. Anlaşma hükümlerinden yararlanılabilmesi için dar mükellef kurumun, BAE’nde tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğini, BAE’leri yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte noterce veya BAE’deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiş Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.