131.02. Alacaklarda Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı

Bu hesap bakiyeleri KVK 13. maddesi kapsamındaki ilişkili kişilere aittir. Bu doğrultuda ilişkili kişilerden olan alacaklar için emsaline uygun faiz hesaplanarak dönem kazancıyla ilişkilendirilmelidir. Adat faizinin hiç hesaplanmaması ya da emsallere uygun olmayan faiz oranının kullanılması transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına sebep olabilir. Alacaklar için örnek adat hesaplama tablosu aşağıdaki gibidir.

Adat hesaplaması alacak hesabının günlük bakiyesi üzerinden yapılmalıdır. Ayrıca örtülü sermaye durumunun bulunması halinde faiz tutarının günlük hesaplaması daha uygun olacaktır.

Emsaline uygun faiz oranının tespitinde; şirket tarafından belirlenmiş KVK’nın 13. maddesinde belirtilen yöntemlerden birine göre hesaplanan iç emsal kullanılacaktır. İç emsalin bulunmadığı durumlarda ise dış emsal kullanılabilecektir.

Cari hesaba uygulanacak adat faiz oranının aşağıdaki esaslara göre tespit edilebileceği kanaatindeyiz.

• Cari hesaptaki para cinsinden ilgili hesap döneminde kullanılmış kredi mevcutsa bu kredilerin faiz oranlarının ortalaması iç emsal olarak dikkate alınmalıdır.
• İlgili para biriminden kredi kullanılmamış ancak mevduat bulunmakta ise, mevduat faiz oranlarının ortalaması iç emsal olarak dikkate alınmalıdır.
• Hem kredi hem de mevduat bulunmuyorsa, yani iç emsal yoksa TCMB tarafından ilan edilen “Bankalarca açılan ticari kredilere uygulanan ağırlıklı ortalama faiz oranı” verilerinin dış emsal olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu kapsamda; TL alacaklar için; “Ticari (TL Üzerinden Açılan)(Akım Veri,%)”, Dolar için; Ticari (USD Üzerinden Açılan)(Akım Veri,%), Euro için; "Ticari (EUR Üzerinden Açılan)(Akım Veri,%)" oranlarının esas alınması gerekmektedir. Söz konusu istatistikler yedi günde bir yayımlanmakta olup, her yedi gün için yayımlanan oranın esas alınması en doğru hesaplama olacaktır. Ancak vergi denetim kurulunun uygulaması da ay içerisinde yayımlanan oranların ortalamasının alınması yönünde olup her ay bu şekilde emsal alınacak faiz oranının güncellenmesi gerekmektedir. 

1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’in 5/1. maddesinin 4 numaralı örneğinde; “Holding Şirketi bünyesinde bu ürüne ilişkin olarak ilişkisiz şirketlere satış işlemi bulunmamaktadır. Dolayısıyla holding bünyesinde bulunan şirketler arasındaki iplik satışına ilişkin olarak kullanılacak emsallere uygun fiyatın tespitinde, iç emsal olmadığından dış emsal araştırılmalıdır.” İfadesi yer almaktadır. Söz konusu düzenlemeden holding bünyesinde bulunan grup şirketlerinin işlemlerinin diğer grup şirketleri için de emsal olarak dikkate alınması gerektiğini anlamaktayız. Bu kapsamda holding bünyesinde kredi faiz oranıyla ilgili iç emsal bulunmakta ise grup şirketlerinin birbirlerine kullandırdıkları kredilerin faiz oranının tespitinde dış emsale gidilmemesi gerektiği kanaatindeyiz.

Emsal alınacak kredi belirlenirken; önceki yıllarda kullanılmış ancak hali hazırda ödemeleri devam eden kredilerin emsal olarak dikkate alınıp alınamayacağı konusunda uygulama birliği bulunmamaktadır. Kanaatimiz; bu kredilerin de emsal faiz oranının belirlenmesinde dikkate alınabileceği yönündedir.

Dövizli cari hesaplar için TL faiz oranı emsal teşkil etmeyecektir. Bu nedenle dövizli cari hesapların TL bakiyeleri için TL faiz oranına göre adatlandırma yapılması mümkün değildir.

Adat faizinin finansman hizmetinden kaynaklanması nedeniyle, borçlu adına fatura düzenlenmesi ve bu faturada, adat faizi üzerinden genel oranda katma değer vergisinin uygulanması gerekmektedir.

KDV açısından vergiyi doğuran olay aylar itibariyle gerçekleştiği için faiz hesaplamalarının da aylık yapılması gerektiği kanaatindeyiz. Uygulamada, devirler nedeniyle ödenecek KDV’nin oluşmadığı durumlarda faiz hesaplamalarının üçer aylık aralarla yapıldığı görülmektedir. Bu durumun küçük de olsa özel usulsüzlük riski barındırdığını söyleyebiliriz.

Aylık dönemler halinde hesaplanan adat faizi, faturalandırılmış ve hukuki olarak tasarruf edilebilecek bir alacak niteliğine sahip olduğu için cari hesaba kaydedilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Sunulan finans hizmetinin ticari mahiyet arz etmesi nedeniyle faiz alacağının ticari hesaplarda takip edilmesini önermekteyiz. Bu şekilde bileşik faiz (faiz üzerinden faiz) hesaplaması da önlenmiş olacaktır.

Adi ortaklık tarafından, ortaklarına hisseleri oranında verilen borçlar, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamına girmemektedir. Bu nedenle adat faizi hesaplanması, fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır. Diğer taraftan adi ortaklık tarafından ortaklarına hisselerinden farklı oranda borç verildiği durumlarda; söz konusu borcun tamamı transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilecek olup, adat faizi hesaplanacak, fatura düzenlenecek ve KDV hesaplanacaktır.

Borçlu olan ilişkili şirketin örtülü sermaye durumunda ise alacaklı şirketin düzeltme işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılması önem arz etmektedir. Örtülü sermayeye isabet eden adat faizlerinin borçlu şirket nezdinde KKEG yapılması sonucunda, alacaklı şirket nezdinde bu faize isabet eden gelirin iştirak kazançları istisnası olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ancak bunun için; ilgili dönemde, örtülü sermayeyi kullanan ilişkili şirket tarafından KKEG yapılan faiz tutar nedeniyle hesaplanan kurumlar vergisinin ödenmiş olması gerekmektedir. Maliye, zarar ve benzeri sebeplerle kurumlar vergisinin ödenmemiş olması halinde, alacaklı tarafından hesaplanan faiz tutarının, iştirak kazanları istisnası olarak dikkate alınamayacağı görüşündedir. Örtülü sermaye durumundaki karşı şirket ne zaman kurumlar vergisini öder ise alacaklı ancak o dönemde iştirak kazançları istisnasını uygulayarak düzeltme işlemine gidebilir.

Örtülü sermaye olsun ya da olmasın adat faizi üzerinden her daim genel oranda KDV hesaplanıp beyan edilmelidir. Örtülü sermaye kullanan ilişkili şirket ise örtülü sermayeye isabet eden KDV’yi indirim konusu yapamamaktadır.

• TL Alacakların Adatlandırılması ve Muhasebeleştirilmesi

Adatlandırma ve muhasebeleştirme işlemleri aşağıdaki örnek yardımıyla açıklanacaktır.

A firması, 01.07.2018 tarihinde ilişkili B firmasına 1.000.000,00 TL borç vermiştir. Bu işlemin muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir.

30.09.2018 tarihli adat hesaplaması aşağıdaki gibidir. (İç emsal TL faiz oranı % 15)

Yapılan adatın muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir.

31.12.2018 tarihli adat hesaplaması aşağıdaki gibidir.

Yapılan adatın muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir.

* 1. dönem adat geliri kayıtlara alındığı için tekrar muhasebeleştirilmemelidir.

• Dövizli Alacakların Adatlandırılması, Kur Değerlemesi ve Muhasebeleştirilmesi

Dövizli alacaklar üzerinden adat faizi hesaplanması ve bu alacakların kur değerlemesine tabi tutulmasına yönelik işlemler aşağıdaki örnek yardımıyla açıklanacaktır. 

01.07.2018 tarihinde A firması ilişkili B firmasına 1.000 $ borç vermiş olup muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir. (Kur: 2,95)

30.09.2018 tarihinde söz konusu alacak için aşağıdaki tablodaki gibi 19,95 $ adat faizi hesaplanmıştır. (İç emsal dolar faiz oranı % 8) (Kur: 3,00)

Adat faizi aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir.

* Adat faizi için fatura düzenlenmeli ve KDV hesaplanmalıdır.

30.09.2018 tarihinde söz konusu finansal alacak kur değerlemesine tabi tutulmuş olup aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir.

* Anapara kur farkı için fatura düzenlenmemekte ve KDV hesaplanmamaktadır.

31.12.2018 tarihinde söz konusu alacak için aşağıdaki tablodaki gibi adat faizi hesaplanmıştır. (Kur: 3,10)

Adat faizi aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir.

* Adat faizi için fatura düzenlenmeli ve KDV hesaplanmalıdır.

** 30 Eylül’e kadar hesaplanan 19,95 $ tutarlı adat faizi daha önce kayıtlara alındığı için tekrar muhasebeleştirilmemelidir.

31.12.2018 tarihinde söz konusu alacaklar kur değerlemesine tabi tutulmuş olup anapara alacağına ilişkin kur farkı aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir.

* Ana Para kur farkı için fatura düzenlenmemekte ve KDV hesaplanmamaktadır.

31.12.2018 tarihinde faiz (Ticari) alacağına ilişkin kur farkı aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir.

20.02.2019 tarihinde söz konusu alacak tahsil edilmiştir. Söz konusu alacak için dönem başından tahsil tarihine kadar aşağıdaki tablodaki gibi adat faizi hesaplanmıştır. (Kur: 3,20)

Adat faizi aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir.

* Adat faizi için fatura düzenlenmeli ve KDV hesaplanmalıdır.

20.02.2019 tarihinde dövizli finansal alacak için hesaplanan kur farkı aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir.

20.02.2019 tarihinde dövizli faiz (Ticari) alacağı için hesaplanan kur farkı aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir.

20.02.2019 tarihinde yapılan toplu ödeme işlemi aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir.

Anaparaya isabet eden kur farkı için fatura düzenlenmemeli ve KDV hesaplanmamalıdır. Ancak adat faizine isabet eden kur farkı için KDV hesaplanmalıdır. Ödeme tarihinden önceki adat faizi kur farkları için hesaplanan KDV 369 hesapta takip edilebilir. Hesaplanan bu KDV’ler ise ödeme tarihinde faturalandırılmalıdır. Bu doğrultuda son adat faturasının içeriğine, adat faizine isabet eden toplam kur farkı bedeli eklenmeli ve üzerinden KDV hesaplanmalıdır.