250.01. Arsa Karşılığı (Kat Karşılığı) İnşaat

KDV Kanunu’nun 2. maddesinde; “Trampa iki ayrı teslim hükmündedir. Bu kanunun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır.” ifadesi yer almaktadır.

Söz konusu düzenleme ile arsa karşılığı inşaat işlemlerinde, arsa sahibi tarafından arsanın tamamı değil, müteahhide düşen arsa payının teslim edildiği kabul edilmiştir.

KDV’ye Tabi Olan Arsa Teslimleri:

Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa payı teslimi KDV’ye tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsa payını konut veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.

Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Vergiyi Doğuran Olay:

• Müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa payı (müteahhidin payına düşen) açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır.
• Taşınmazda teslim, kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
• Bağımsız bölümler tamamlanmadan önce;

• Kat mülkiyetine geçilmiş ise, mülkiyet devri tapuda tescil suretiyle gerçekleştiğinden, tapuya tescil anında vergiyi doğuran olay meydana gelecektir.
• Arsanın veya arsa paylarının müteahhit adına tapuda devri halinde, arsa paylarının teslimi bakımından vergiyi doğuran olay tapuya tescil anında gerçekleşecektir. Diğer bir ifadeyle; inşaat tamamlanmadan kat irtifakının devrinde arsa payı açısından vergiyi doğuran olay meydana gelmesine rağmen, bağımsız bölümler açısından vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir. (Bu konuda farklı görüşler mevcuttur. Kayseri VDB’nın 06.09.2013 tarih ve sayılı özelgesinde aksi görüş verilmiştir.)
• Tapuda tescil veya fiili kullanımdan önce herhangi bir tarihte fatura veya benzeri bir belge düzenlenmesi halinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak üzere belgenin düzenlendiği tarihte KDV açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir.

Belge Düzeni:

Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde arsa payı için arsa sahibinin, arsa sahibine teslim edilen bağımsız birimler için ise müteahhidin, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.

Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olmaması veya arsa sahibinin arsa payı teslimini arızi faaliyet kapsamında yapması halinde; arsa teslimi, müteahhit tarafından düzenlenen ve arsa sahibine imzalattırılan gider pusulasıyla belgelendirilmelidir.

Bedelin Tespiti

KDV Kanunu’nun 27. maddesinde; “Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sırasındaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutar esas alınır.” ifadesi yer almaktadır.

Maliyet bedeli esasında emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedel tespit edilmelidir.

Perakende safhadaki teslimden maksat; teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır. Ürünleri, aynen ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak olanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları halinde bunlara yapılan teslimler de perakende teslim sayılır.

Diğer bir ifadeyle toptan satıştan kasıt tekrar satışa konu edilmek suretiyle taşınmaz ticareti yapanlara teslim edilmesidir. Satılan konutun sayısı toptan satış için bir kriter niteliği taşımamaktadır. Perakende satış ise taşınmaz ticareti ile iştigal etmeyen nihai tüketicilere yapılan satışlardır. Arsa sahibi arsa teslimi için fatura düzenlemediği sürece arsa sahibine yapılan konut teslimleri perakende satış olarak değerlendirilmeli ve maliyet bedeline % 10 ilave edilmelidir.

Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir. Bu nedenle maliyet bedeli tespit edilirken genel giderlerden maliyete pay verilmelidir.

Müteahhit tarafından yapılan genel giderlerin (770-760-780) doğrudan giderleştirilmesi yasal olarak mümkündür (Yıllara yaygın inşaat işleri hariç). Ancak doğrudan giderleştirme yapılsa bile; arsa karşılığı teslim edilen bağımsız bölümlerin emsal bedelinin tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Arsa karşılığı inşaata isabet eden genel giderler, proje başladığı yıldan itibaren, arsa sahibine bırakılacak bağımsız bölümlerin maliyetinin, toplam maliyet içindeki payı dikkate alınarak tespit edilmelidir.

Diğer taraftan; arsa sahibine kalacak konut veya işyerlerine ilişkin arsa payının müteahhide devri söz konusu olmadığından, arsa sahibine bırakılacak konut veya işyerlerinin maliyet bedelinin tespitinde arsa payı dikkate alınmayacaktır. Diğer bir ifadeyle; emsal bedelin tespitinde, arsa sahibine teslim edilecek bağımsız bölümlerin maliyetine, arsa bedelinden pay verilmeyecektir. Arsa bedeli müteahhidin payına düşen bağımsız bölümlerin maliyeti olarak dikkate alınacaktır.

Buna göre; arsa sahibine düzenlenecek faturadaki emsal bedel; arsa sahibine verilecek bağımsız bölümlerin inşaat maliyeti ve genel giderlerden arsa sahibine düşen payın toplamına % 10 / %5 kâr marjı eklenmek suretiyle tespit edilecektir.

Müteahhit firmanın yasal defter kayıtlarında yer alan inşaat maliyetleri ve genel giderleri dikkate alınarak emsal bedel aşağıdaki gibi hesaplanmalıdır.

Müteahhit Muhasebe Kayıtları:

Arsa karşılığı inşaat yönteminde müteahhidin muhasebeleştirme işlemleri aşağıdaki gibidir.

Müteahhit tarafından kat karşılığı alınan arsa aşağıdaki gibi muhasebeleştirilecektir. (Arsa sahibi ticari kazanç mükellefiyeti bulunmayan gerçek kişi ise gider pusulası ile belgelendirilir)

Müteahhit tarafından alınan arsa üretilen bağımsız bölümlerin maliyetine intikal ettirilmesi amacıyla aşağıdaki muhasebeleştirme işlemi yapılmalıdır.

Arsa ve inşaat maliyetlerinin yarı mamul hesabına aktarımına ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

Yarı mamul maliyetinin, mamul hesabına aktarımına ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

Arsa sahibine bağımsız bölüm satışına ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

Arsa sahibine satılan bağımsız bölümlere ait maliyetlerin sonuç hesaplarına aktarılmasına ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

Arsa sahibinin cari hesabı aşağıdaki gibi kapatılmalıdır.

Arsa tesliminin KDV’nin konusuna girmemesi ya da arsa ve bağımsız bölüm KDV oranlarındaki farklılıklar müteahhit ve arsa sahibinin cari hesaplarında farklılaşmaya yol açmaktadır. Bu farklılık müteahhit aleyhine ise ve sözleşmeye göre tahsili mümkün değil ise yukarıda örnekte görüleceği üzere gider (KKEG) olarak kaydedilmek suretiyle kapatılabilir. Bu farklılık müteahhidin lehine ise ve sözleşmeye göre ödenmesi gerekmiyorsa farkın gelir olarak kaydedilmesi ve vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

KDV nedeniyle müteahhit ve arsa sahibinin cari hesaplarında ortaya çıkacak olan farkların arsa karşılığı inşaat sözleşmesinde ortadan kaldırılması mümkündür. Şöyle ki; arsa karşılığı inşaat sözleşmesinin bedel bölümüne, ödenmeyecek olan KDV ile arsa sahibi tarafından katlanılan yapı denetim masraflarının ilave arsa bedeli olarak kabul edileceği şeklinde metne yer verilebilir. Söz konusu bedel ayni bedele ilave nakit bedel olup, arsa ile bağımsız bölümlerin KDV dâhil bedellerinin denkleştirilmesine imkân sağlayacaktır.

Bu durumda; arsa teslimi KDV’ye tabi değil ise, müteahhit bağımsız bölüm faturasındaki KDV dâhil tutar kadar gider pusulası düzenleyecek ve gider pusulasındaki bu bedeli arsa maliyeti olarak dikkate alacaktır. KKEG yapılan KDV’nin arsa maliyeti olarak dikkate alınıp, kazançtan düşülmesi sağlanmış olacaktır. 

Arsa Sahibinin Kâr ve Zararının Tespiti:

Arsa karşılığı inşaat yönteminde arsa sahibinin satış kazancı aşağıdaki gibidir.

* Arsanın; müteahhidin payına isabet eden kısmının teslim konu olması, diğer bir ifadeyle arsa sahibinin payına isabet eden kısmının teslime konu olmaması nedeniyle; arsa sahibi maliyet olarak, arsanın toplam maliyetini değil, müteahhidin payına isabet eden kısmını dikkate alması gerekmektedir. Satış kazancı buna göre tespit edilmelidir.

Diğer Hususlar:

• Ticari mahiyette olmayan arsa teslimleri KDV’nin konusuna girmemesine karşın, ticari mahiyetteki arsa teslimleri KDV’ye tabidir.
• Arsa teslimlerinde KDV hesaplanmışsa bu KDV 29. madde kapsamında indirim konusu yapılabilir, iadeye konu edilebilir.
• Teslime konu arsa, satışı yapan şirketin aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı olması, faaliyet konusunda arsa alım-satım işleminin yer almaması ve bu işin ticaretini yapmaması (faaliyet konusu ile ilişkilendirilecek şekilde iktisadi işletmeye dâhil olmaması) şartıyla KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’den istisna olacaktır.
• Kat karşılığında arsa teslimlerinde; arsa devrinin trampa yöntemiyle gerçekleşmesi nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde yer alan istisna hükmü uygulanmayacaktır.
• İnşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkânı da bulunmayan binaların satılması halinde; aktifte iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

Hasılat Paylaşım Yöntemi İle Arsa Karşılığı İnşaatın Karşılaştırması

Maliye tarafından verilen özelgelerde;

• Gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden icra edilmesi, arsa sahibi yönünden ticari organizasyonun varlığına karine teşkil edeceği için hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden arsa sahibinin hissesine isabet eden kazanç tutarının ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi ve gerçek kişi arsa sahiplerinin iktisadi işletmesine dâhil olmayan arsa teslimlerinin KDV’ye tabi tutulması gerektiği,
• Hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden inşa edilen bağımsız bölümlere ilişkin ilk satışın gerçekleştirildiği tarih itibarıyla arsa sahibi adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği,
• Hasılat paylaşımı modeliyle, taşınmaz ticareti yapılmış olunacağından, arsa satışı nedeniyle oluşacak kazanca, KVK’nın 5/1-e ve KDV 17/4-r istisnasının uygulanamayacağı, (Arsa karşılığı inşaatta ise takas söz konusu olduğu için KVK 5/1-e istisna hükmü uygulanamadığı, ancak KDV 17/4-r istisnasından yararlanılmasının mümkün olduğu,)…

Şeklinde görüşler paylaşılmıştır.

Ancak maliyenin bu görüşüne katılmak mümkün değildir. Şöyle ki; 60 Seri No.lu KDV Sirkülerinde; “Uygulamada “hasılat paylaşımı”, “gelir paylaşımı” vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen “arsa karşılığı inşaat” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede;

• Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir.

Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV’nin konusuna girmemesi veya KDV’den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır.” şeklinde düzenlemeye yer verilmiştir.

Söz konusu sirkülerde atıf yapılan 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği yerine KDV Genel Uygulama Tebliği ihdas edilmiş olup, bu tebliğde de arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin düzenlemeler yerini korumuş, gerçek kişiler açısından iktisadi işletmeye konu olmayan arsa teslimlerinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmeyeceği, KDV’ye tabi tutulmayacağına dair düzenlemeler mevcudiyetini korumaktadır. Bu kapsamda sirkilerde 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ne yapılan atfın KDV Genel Uygulama Tebliğine yapıldığının kabulü gerekmektedir.

Bahsi geçen sirkülerde;

• Hem hasılat paylaşım yönteminin hem “arsa karşılığı inşaat” olarak değerlendirilmesi gerektiğinin,
• Hem de arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde KDV hesaplanacağının,

belirtilmiş olmasından hareketle, gerçek kişi arsa sahiplerinin iktisadi işletmesine dahil olmayan arsa teslimlerinde; gelir vergisi açısından, ticari kazanç değil, değer artış kazancı kapsamında işlem yapılması gerektiği, dolayısıyla KDV’ye de tabi tutulmaması gerektiği şeklinde anlaşılmaktadır. 

Gelir vergisi açısından değer artış kazancı kapsamında işlem yapılması 5 yıldan fazla elde tutulan arsaların hasılat paylaşım yöntemine göre tesliminde GVK’nun mük. 80/6. maddesinde yer alan gelir vergisi istisnasının uygulanarak gelir vergisi hesaplanmayacağı anlamına gelmektedir.

Görüleceği üzere 60 No.lu sirkülerde yer alan düzenleme ile maliyenin görüşleri birbirine uymamaktadır. Konuyla ilgili maliye tarafından yapılan eleştiriler ve vergi tarhiyatları mükellefler tarafından yargıya taşınmıştır. Konuya ilişkin yargı kararları mükellef lehine çıkmış olup, yargı kararları; gerçek kişi arsa sahiplerinin iktisadi işletmesine dâhil olmayan arsalarının hasılat paylaşım yöntemine göre müteahhide tesliminin, gelir vergisi açısından ticari kazanç değil, değer artış kazancı kapsamında vergilendirilmesi gerektiği, 5 yıldan fazla elde tutulan arsaların tesliminde GVK’nun mük. 80/6. maddesinde yer alan gelir vergisi istisnasının uygulanması gerektiği, KDV’ye de tabi olmadığı şeklindedir. 

Bu husus arsa sahibi kurumlar vergisi mükelleflerini de etkilemektedir. Şöyle ki; esas faaliyet konusu taşınmaz imalatı, ticareti ve kiralanması olmayan kurumlar vergisi mükelleflerinin, 15.07.2023 tarihinden önce iktisap ettikleri arsalarını, hasılat paylaşım yöntemine göre müteahhide teslimlerinde KVK 5/1-e (KVK geçici 16. madde kapsamında %25 istisna) ve KDV 17/4-r (KDVK geçici 43. madde kapsamında %100 istisna) istisnalarından yararlanmaları anlamına gelmektedir. Kurumlar vergisi mükelleflerinin 15.07.2023 tarihinden sonra iktisap ettikleri taşınmazlar açısından söz konusu istisna kaldırıldığı için bu kapsamdaki teslimlerde herhangi bir istisna uygulanması mümkün değildir.

Hasılat paylaşım modeli arasındaki temel farklılıklardan biri faturalandırma konusuyla ilgilidir. Şöyle ki; hasılat paylaşım modelinde, bağımsız bölümler tamamlandıktan sonra müteahhit tarafından zaman içerisinde peyderpey satılabilmektedir. Arsa sahibi tarafından da hasılattan aldığı paya göre müteahhide, satılan her bir bağımsız bölüm için peyderpey arsa faturası düzenlenmelidir. Dolayısıyla hasılat paylaşım modelinde arsa faturası her bağımsız bölüm satıldığında parça parça düzenlenmektedir. Arsa karşılığı inşaatta ise bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslim edildiği tarihte arsa payının tamamı için müteahhide fatura düzenlenmektedir.