360.03. Dar Mükellef Kurum Taşınmaz Satışında Vergilendirme

KDV Açısından:

KDV Kanunu’nun 1. maddesine göre, Türkiye’de yapılan; ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.

Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir.

Bu çerçevede;

• Dar mükellef kurum tarafından Türkiye’de yapılan taşınmaz teslimleri KDV’ye tabidir.
• Taşınmaz 15.07.2023 tarihinden önce iktisap edilmiş ise ve taşınmaz iki yıl elde tutulduktan sonra teslim edilmesi halinde; KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi (KDV Kanunu geçici 43. maddesi) istisnasının uygulanması (Taşınmaz kiralaması ve ticaretiyle iştigal edilmemesi halinde) mümkündür.
• Taşınmaz 15.07.2023 tarihinden sonra iktisap edilmiş ise KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi (KDV Kanunu geçici 43. maddesi) istisnasının uygulanması mümkün değildir.

Kurumlar Vergisi Açısından:

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3/2. maddesine göre; kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceklerdir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3/3. maddesinde ise; dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan gelir unsurlarına yer verilmiştir. Bunlar aşağıdaki gibidir.

• Ticarî kazançlar
• Zirai Kazançlar
• Serbest Meslek Kazançları
• Taşınır ve taşınmazlar ile hakların kiralanmasından elde edilen iratlar
• Menkul sermaye iratları
• Diğer kazanç ve iratlar.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3/4. maddesinde; bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimî temsilci bulundurulması konularında, Gelir Vergisi Kanunu hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinde dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiği durumlar değerlendirilmiş olup yukarıda belirtilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 22/1. maddesinde; dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı, aynı maddenin 2. fıkrasında ise; dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanunu’nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanacağı, ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye’de yapılmakta olan ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre (Tam mükellefler için geçerli olan hükümlere göre) tespit edileceği ifade dilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesine göre; iktisap şekli ne olursa olsun (İvazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancıdır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Safi değer artışı” başlıklı mükerrer 81. maddesine göre; Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 25/4. maddesinde; yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin, kurumun Türkiye’deki iş yerinin veya daimî temsilcisinin bulunduğu yerin; Türkiye’de iş yeri veya daimî temsilcisi olmadığı takdirde yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yerin vergi dairesine verileceği ifade edilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Özel beyan zamanı tayin olunan gelirler” başlıklı 26/1. Maddesine göre; dar mükellefiyete tâbi olan yabancı kurumların vergiye tâbi kazancının Gelir Vergisi Kanununda yazılı diğer kazanç ve iratlardan (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç) ibaret bulunması halinde, yabancı kurum veya Türkiye’de adına hareket eden kimse, bu kazançları elde edilme tarihinden itibaren onbeş gün içinde Kanunun 27. maddesinde belirtilen vergi dairesine beyanname ile bildirmek zorundadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 26/2. maddesine göre; Diğer kazanç ve iratlara ilişkin olarak Türkiye’ye bizzat getirilen nakdî veya aynî sermaye karşılığında elde edilen menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin elden çıkarılması sırasında oluşan kur farkı kazancına dair hükümler hariç olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununda yer alan vergilendirmeme hususundaki istisna, kayıt, şart ve sürelere ait sınırlamalar dikkate alınmaz.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun söz konusu 26. madde hükmünde, dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen diğer kazanç ve iratlara ilişkin olarak, Gelir Vergisi Kanununda yer alan istisna hükümlerinden faydalanılamayacağı açıkça belirlendiğinden, söz konusu taşınmazın satışından elde edilen kazanca, taşınmazın beş yıllık elde tutulma süresi göz önüne alınarak Gelir Vergisi Kanununun 80 inci maddesi uyarınca istisna uygulanması mümkün değildir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 27/1-a. maddesine göre; özel beyan zamanı tayin olunan gelirlerle ilgili kurumlar vergisi beyannamesi; Taşınmazların elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratlarda taşınmazın bulunduğu yerin vergi dairesine verilir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 28/1. maddesine göre; Dar mükellefiyete tâbi yabancı kurumların vergisi, bunlar hesabına Türkiye’deki müdür veya temsilcileri; müdür veya temsilcileri mevcut değil ise kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına tarh olunur.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 29/1-c. maddesine göre; dar mükellefiyette kurumlar vergisi; özel beyannameyle bildirilenler ile tarhiyatın muhatabının Türkiye’yi terk etmesi veya tasfiye ve birleşme hallerinde verilecek beyannamelerde ise beyanname verme süresi içinde ödenecektir.

Buna göre; GVK’da belirtilen usul ve esaslara göre hesaplanan kazanç üzerinden kurumlar vergisi hesaplanarak ödenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e (geçici 16.) maddesine göre; Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri satışından doğan kazançların %25’lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.1. bölümünde yer alan düzenlemeye göre; söz konusu istisna hükmünden, dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. Ancak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.3.3. bölümünde yer alan düzenlemeye göre; İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacaktır. Söz konusu istisnanın dar mükellef kuruma uygulanabilmesi için satış hasılatının istisna kazanca isabet eden kısmının yurt dışına transfer edilmemesi gerekmektedir.

Ayrıca; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/6. maddesine göre; yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır.

ÇVÖA’sı Açısından:

Örneğin Türkiye Cumhuriyeti ile Birleşik Arap Emirlikleri Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın “Sermaye Değer Artış Kazançları” başlıklı 13/1. maddesinde; “Bir Akit Devlet mukimince, diğer Akit Devlette yer alan ve 6’ncı maddede belirtilen gayrimenkul varlığın elden çıkarılmasından elde edilen kazanç, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, dar mükellef kurumun daha önce Türkiye’de satın almış olduğu taşınmazın elden çıkarmasından doğan kazançları vergileme hakkı Türkiye’ye aittir. Anlaşma’nın Türkiye’ye vergi alma hakkı tanıdığı durumlarda vergileme yukarıda verilen iç mevzuat hükümleri çerçevesinde yapılacaktır. Bu durumda Türkiye’de vergilendirilen söz konusu sermaye değer artış kazançları, anlaşmanın 23/2 maddesi uyarınca, BAE’lerinde beyan edilen vergiden mahsup edilmek suretiyle çifte vergilendirme önlenmelidir. Bazı ülkelerde ise istisna uygulanmaktadır.