360.01. Yurt Dışından Alınan Hizmetlerde Vergilendirme

350.01. Ertesi Yıla Sarkan İnşaat Taahhüt İşleri

Kasım 21, 2024

360.02. Yurt Dışı Yazılım Hizmeti Alımlarında Vergilendirme

Kasım 21, 2024

Yurt dışından alınan hizmetler için KDV, kurumlar vergisi ve gelir vergisi stopajı söz konusu olabilir. Bu hizmetler ve karşılığında yapılan ödemelerin; gelir vergisi, kurumlar vergisi, KDV ve belge düzeni karşısındaki durumu aşağıdaki gibidir.

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden:

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3/2. maddesinde, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. Üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır. Aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimî temsilci bulundurulması konularında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur.

Dar Mükellefiyete Kazancın Türkiye’de Elde Edilmesi
Ticari Kazanç	Kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması,Bu şartları haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmış olmasıdır. İş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir.
Zirai Kazanç	Zirai faaliyetlerin Türkiye’de icra edilmesi
Ücret	a) Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye’de değerlendirilmesi b) Türkiye’de kâin müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilerine tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye’de değerlendirilmesi
Serbest Meslek Kaz.	Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi;
Gayrimenkul Sermaye İ.	Gayrimenkulün Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi;
Menkul S.İ.	Sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması;
Diğ. Kazanç ve İratlar	Bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi;
Değerlendirme: Ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinde dar mükellef kurumlardan vergi kesintisi yapılacak durumlar sayılmış olup, uygulanacak kesinti oranları aşağıdaki gibidir.

GVK	Dar Mükellefiyete Tâbi Kurumlardan Vergi Kesintisi Gerektiren Durumlar	Oran
30/1-a	Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri hakediş ödemeleri	% 5
30/1-b	Serbest meslek kazançları (Petrol Arama % 5)	% 20
30/1-c	Gayrimenkul sermaye iratları (Finansal Kiralama % 1)	% 20
30/1-ç	Menkul sermaye iratları (GVK md. 75/2-1,2,3,4 hariç) (Alacak faizi ve Faiz Swapı % 10)(Herkese kredi veren, yetkili kredi kuruluşlarına ödenen faizler % 0)	% 0-15
30/1-d	VUK’nun 11. maddesi kapsamındaki ödemeler, (İnternetten verilen reklam hizmetleri)	% 15
30/2	Telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka vb. gayrimaddi hak satışı, devir, temliki	% 20
30/3	Kar Payı Dağıtımı (Dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mük.)	% 15
30/4	Yurt dışı iştirak kazançları ve iştirak hissesi satış kazançları üzerinden dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları (KVK’nun 5/1-b ve 5/1-c)	% 7,5
30/5	Sergi ve panayırlarda yapılan ticarî faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar	% 0
30/6	Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden, kurumlar vergisi düşüldükten sonraki kazancından ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden	% 15
30/7	Cumhurbaşkanınca belirlenecek ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara yapılacak her türlü ödemeler	% 30

Hizmetin yurt dışındaki kurumlardan alınması halinde yukarıdaki tabloda belirtilen KVK’nun 30. maddesindeki tevkifat hükümleri geçerlidir. Ancak hizmetin yurt dışındaki gerçek kişilerden alınması halinde GVK’nun 94. maddesinde yer alan tevkifat düzenlemeleri dikkate alınmalıdır.

Diğer taraftan, Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen ve şubesi bulunan dar mükellefler, tam mükellef kurumlar gibi vergilendirilir.

Bu nedenle Türkiye’de daimi temsilci ve şube aracılığıyla faaliyette bulunanlar, KVK’nın 30. maddesi kapsamında değil, 15. maddesi kapsamında stopaja tabi tutulur. Bu nedenle; Türkiye’de daimi temsilcisi ve şubesi bulunan dar mükellef kurumların serbest meslek kazançları üzerinden stopaj yapılmaz.

Dar mükellefiyete tâbi yabancı kurumların vergisi, bunlar hesabına Türkiye’deki müdür veya temsilcileri; müdür veya temsilcileri mevcut değil ise kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına tarh olunur.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Etkisi:

Yurt dışından alınan hizmetlerin gelir ve kurumlar vergisi açısından vergilendirilmesinde; çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları öncelikli olarak dikkate alınmalıdır. Bu açıdan ÇVÖA anlaşmaları iç mevzuata göre öncelikli bir role sahiptir.

Dolayısıyla Türkiye ile ödeme yapılan/yapılacak kurumların mukimi oldukları ülke arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunması halinde, gelir ve kurumlar vergisi açısından vergilendirme yapılırken anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerekmektedir.

İç mevzuat yerine ÇVÖA hükümlerinin uygulanabilmesi için yurt dışında yerleşik teşebbüsün; yurt dışındaki ilgili ülkenin tam mükellefi olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğine yönelik yetkili makamlarından alınacak bir belge (Mukimlik belgesi – certificate of residence) ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin noterce veya yurt dışındaki Türk konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

Bir takvim yılına ilişkin mukimlik belgesi izleyen yılın dördüncü ayına kadar geçerli olup; söz konusu belgenin dar mükellef gerçek kişiler tarafından her yıl yenilenmesi, dar mükellef kurumlar tarafından ise üç yılda bir yenilenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan mukimlik belgesinin geriye dönük, geçmiş dönemler için de talep edilmesi mümkündür.

Türk mukimi şirketler tarafından serbest meslek faaliyetine yönelik hizmet alımlarında, hizmet ya da faaliyetin Türkiye’den verilmesi, ancak belirli süreden fazla olmaması nedeniyle ÇVÖA hükümleri gereği vergi kesintisi yapılmasını gerektiren bir durum söz konusu değilse;

4 Seri Nolu ÇVÖA Genel Tebliği ekinde yer alan 1 No’lu Form’un, serbest meslek kazancı elde eden yurt dışı mukim şirket tarafından doldurularak, hizmet sunumuna başlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde vergi sorumlusuna (Hizmeti alan ve ödemeyi yapacak Türk mukimi şirkete) verilmesi,
4 Seri Nolu ÇVÖA Genel Tebliği ekinde yer alan 2 No’lu Form ise; serbest meslek faaliyetiyle ilgili hizmeti alan Türk firma (Vergi sorumlusu) tarafından doldurularak, 1 no.lu form ve varsa hizmete ilişkin yazılı sözleşme örneği ile birlikte, ödemeyi yapmadan önce bağlı olunan vergi dairesine vermesi,

gerekmektedir. Ancak, faaliyetin Türkiye’ye gelinmeksizin sunulması halinde tebliğ ekinde yer alan 1 no.lu form ile 2 no.lu formun doldurulmasına gerek bulunmamaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden:

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun;

1/1. Maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,
6. Maddesinde; işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği,
9/1. Maddesinde; mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması halinde, vergiye tabi işlemlere taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulacağı,

hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre;

Yurt dışından alınan hizmetin Türkiye’de icra edilmiş veya bu hizmetten Türkiye’de faydalanılmış olması halinde, sorumlu sıfatıyla KDV’nin tevkif edilmesi, KDV’nin 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilmesi ve ödenmesi gerekmektedir.
Hizmet yurt dışında verilmiş ise ve hizmetten yurt dışında faydalanılmış ise KDV’ye tabi olmayacak ve tevkifat yapılmasına gerek kalmayacaktır.
Diğer taraftan yurt dışından alınan hizmet KDV’den istisna tutulmuş ise (Örneğin; ilgili ülke mevzuatı gereğince gerçek ve tüzel kişilere kredi vermeye yetkili yurt dışı bankalardan alınan finansman hizmeti) tevkifat yapılması söz konusu olmayacaktır.

Vergi Usul Kanunu Yönünden:

Ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası geçerli olduğu için yurt dışındaki firmalardan alınan hizmetin belgesine dayanarak belge tarihindeki merkez bankası döviz alış kuru ile muhasebeleştirme yapılmalıdır. Ödemenin sonradan yapılması halinde kur değişikliği muhtemeldir. Kur değişikliği söz konusu ise kur farkının duruma göre kâr veya zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Yurt dışından alınan hizmet bedellerinin gider veya maliyet olarak dikkate alınabilmesi için VUK’nun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda; gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmesi için, alınan belgenin hizmetin alındığı ülke vergi mevzuatına göre geçerli bir belge olması gerekmektedir.

Diğer taraftan yurt dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri yurt dışında temsilciliklerimizde veya yurt içinde noterlerde Türkçe’ye tercüme ve tasdik edilme zorunluluğu kaldırılmış olup, inceleme sırasında inceleme elemanınca gerek görülmesi halinde tercüme ettirilmesi gerekmektedir.

Yurt Dışından Alınan Bazı Hizmetlerde Kurumlar Vergisi ve KDV Kesintisi:

Yurt dışından alınan bazı hizmetlerin iç mevzuata göre; gelir vergisi stopajı ve KDV karşısındaki durumu aşağıdaki tabloda özetlenmiştir.

Yurt Dışında Verilen Hizmetin Mahiyeti	Kazanç Türü	Gelir/Kurum Stopajı**	KDV Tevkifatı / Faydalanma***
Eğitim Hizmeti	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Yok
İnternet Üzerinden Verilen Eğitim Hizmetleri	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Var
Yurt Dışı Konferans ve Seminer Katılım Hizmetleri	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Yok
Yurt Dışı Organizasyon Hizmetleri	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Yok
Yurt Dışı Pazar Araştırmaları	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Yok
Yurt Dışı Pazarlama Hizmetleri	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Yok
Yurt Dışındaki İşler İçin Danışmanlık Hiz.	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Yok
Türkiye’deki İşler İçin Danışmanlık Hiz.	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Var
Yurt Dışındaki İşler İçin Proje Çizim, Mühendislik	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Yok
Türkiye’deki İşler İçin Proje Çizim Hizmeti	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Var
Montaj Hizmeti (Hizmetin Türkiye’de Verilmesi)	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Var
Bakım Onarım (Hizmetin Türkiye’de Verilmesi)	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Var
Avukatlık (Yurt Dışı Mahkemeleri İçin)	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Yok
Avukatlık (Türk Mahkemeleri İçin)	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Var
Yurt Dışı Fuar Alanı Stant Kiralama Hizmeti	GMSİ	Yok	Tevkifat Yok
Yurt Dışından Alınan Laboratuvar Hizmeti	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Yok
Yurt Dışında Verilen İlanlar	Ticari Kazanç	Yok	Tevkifat Yok
Yurt Dışında Verilen Reklamlar (İnternet Hariç)	Ticari Kazanç	Yok	Tevkifat Yok
İnternetten TR’de Yayımlanan Reklam Hizmeti	Ticari Kazanç	KVK 30/1-d	Tevkifat Var
İnternetten Yurt Dışında Yayımlanan Reklam (İlan) H.	Ticari Kazanç	Yok	Tevkifat Yok
İnternet Alan Adı (Domain) Alımları	Ticari (GMH)	KVK 30/2	Tevkifat Var
Depolama Alanı (Hosting) Alımları	GMSİ	KVK 30/1-c	Tevkifat Var
Web Sitesi Tasarımı, Bakımı, Onarımı	Serbest Meslek	KVK 30/1-b	Tevkifat Var
Türkiye’deki Otele Müşteri Bulma Hizmeti	Ticari Kazanç	Yok	Tevkifat Var
Royalti ( Franchise Sözleşmesi, Marka, İsim Hakkı)	Ticari Kazanç	KVK 30/2	Tevkifat Var
Gayri Maddi Hak Satın Alma (Telif, İmtiyaz, vb)	Ticari Kazanç	KVK 30/2	Tevkifat Var
Sigorta Hizmeti	Ticari Kazanç	Yok	İstisna (BSMV)
Türkiye’deki Alım Satıma Aracılık, Komisyonculuk	Ticari Kazanç	Yok	Tevkifat Var
Türkiye’de Kullanılan Kredilere Garantörlük Hizmeti	Ticari Kazanç	Yok	Tevkifat Var
Yurt Dışında Kullanılan Kredilere Garantörlük Hiz.	Ticari Kazanç	Yok	Tevkifat Yok
Kredi Alınması (Kredinin Türkiye’de Kullanılması)*	Menkul S.İradı	KVK 30/1-ç	Tevkifat Var
Kredi Verilmesi (Kredinin Yurt Dışında Kullanılması)	Menkul S.İradı	KVK 30/1-ç	Tevkifat Yok
Forward İşlemleri (Türkiye’de Yapılan)	Ticari Kazanç	Yok	Tevkifat Var
Para Swapı (Türkiye’de Yapılan)	Ticari Kazanç	Yok	Tevkifat Var
Faiz Swapı(Türkiye’de Yapılan)	Menkul S.İradı	KVK 30/1-ç	Tevkifat Var
Opsiyon Sözleşme Kazançları (Türkiye’de Yapılan)	Ticari Kazanç	Yok	Tevkifat Var
Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsası İşlemleri (T.Y.)	Menkul S.İradı	GVK 67/1	Tevkifat Var
Aracı Kuruluş Varantları (Türkiye’de Yapılan)	Ticari Kazanç	Yok	Tevkifat Var
Yurt Dışında Fuar Alanı Kiralanması	GMSİ	KVK 30/1-c	Tevkifat Yok
Gayri Maddi Hak Kiralama (Telif, İmtiyaz, vb)	GMSİ	KVK 30/1-c	Tevkifat Var
Kiralama Hizmeti	GMSİ	KVK 30/1-c	Tevkifat Yok

Hizmetten Türkiye’de faydalanılması söz konusu olduğu durumlarda KDV tevkifatı yapılmaktadır. Bu nedenle tablodaki KDV tevkifatı duruma göre değişebilmektedir.

Tablodaki kredi kullandıran yabancı kurumun ilgili ülke mevzuatı gereğince kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun tevsik edilmesi halinde, Türkiye’deki işlemlerin finansmanı için kullanılan kredi KDV Kanunu’nun 17/4-e maddesine göre KDV’den istisna olacak ve tevkifat yapılmayacaktır. Ayrıca kurumlar vergisi stopajı % 0 olarak uygulanacaktır. Aksi halde alacak faizi olarak %20 KDV ve % 10 kurumlar vergisi stopajı uygulanacaktır.

Tablodaki işlemlerde hizmet verenin yurt dışı mukiminin gerçek kişi olması halinde serbest meslek kazançlarında GVK’nın 94/2-b, GMSİ’de GVK’nın 94/5-a, İnternet reklamlarında 2009/14592 Sayılı BKK, gayri maddi hak satın almalarında GVK’nın 94/4 maddesine göre stopaj yapılması gerekmektedir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşma hükümlerinin iç mevzuattan öncelikli olması nedeniyle, Gelir ve kurumlar vergisi açısından yapılan değerlendirmede öncelikle hizmet alınan kurumun mukimi olduğu ülke ile yapılan anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerekmektedir.

89 Seri No’lu Gider Vergileri Genel Tebliği’nde detaylı olarak açıklandığı üzere bankalarca yapılan türev piyasa işlemleri (Forward, swap) BSMV’ye tabidir. Bu çerçevede türev piyasa işlemlerinin yurt dışındaki bankalarca (ilgili ülke mevzuatı gereğince kredi vermeye yetkili kuruluşlar) yapılması halinde KDV 17/4-e istisnasından faydalanılması gerektiği, dolayısıyla KDV tevkifatı yapılmaması gerektiği kanaatindeyiz.